財産評価通達６項に基づく鑑定評価額により更正処分を行った一審、二審判決は妥当であるとした最高裁令和４年４月１９日判決について
はじめに
この度、リーズ法律事務所に入所しました、弁護士の森村直貴と申します。このブログなどを通じて皆様に少しでも有益な情報をお伝えできればと思います。
さて、タイトルの最高裁判決は、新聞やニュースを賑わせた判決として有名です。今回は、この最高裁の判示内容について、いくつかのポイントに分けてご紹介していきたいと思います。
事案の概要
本件は、被相続人から相続人が相続した各不動産（甲不動産、乙不動産）について、評価通達の定める方法に従い相続税の申告をしたところ（路線価に基づく評価額）、税務署長から「評価通達の定めにより評価することが著しく不適当」とされ、評価通達６項に基づく鑑定による評価額で評価すべきとして、更正処分を受けた事案です。
本件の特殊性として、被相続人は、相続開始前に銀行などからの借入金で各不動産を購入している点です。この行動は、相続にかかる相続税の負担を少なくすることを期待して行ったものであるとされています。また、本件各不動産の通達評価額と鑑定評価額とが著しくかい離していることも明らかとなっています。なお、相続人らの相続税の申告書では、基礎控除（相続税法１５条）の結果、相続税の総額は０円となっていました。
納税者は、本件における更正処分が、相続税法２２条に違反していること、また、同処分が平等原則に違反していること、を主張していました。そこで、判決文を適宜引用しながら最高裁がどのような判示をしたのか見ていきたいと思います。
財産評価基本通達６項とは？
まず本件更正処分にあたって、適用された財産評価基本通達（評価通達）６項には「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の評価は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」と規定されています。
もっとも、この規定からは、どのような場合に「評価することが著しく不適当」であるかが判然としません。もっとも、最高裁は、以下に述べるように平等原則に触れつつ、通達の定めに従って評価することが著しく不当かどうかを判断しています。
平等原則違反か？
平等原則は憲法１４条に由来するものです。平等原則とは、多少平たく言えば同じようなものは同じように取り扱うことを意味します。
最高裁は、この原則は租税法にも当てはまるとしつつ、課税庁が評価通達を基準として画一的に相続財産の評価の一般的な方法を定めているのであるから、特定の者をいわば狙い撃ちのような形で評価通達の方法により評価した価額を上回る価額によるものとするのは合理的な理由がないかぎり許されないと考えているようです。つまり、評価通達によって画一的に課税額を決定している以上、それと異なる取り扱いは原則として許されない、ということです。
もっとも、例外的に、画一的な評価を行うことが実質的に見て租税負担の公平に反する事情がある場合には、合理的な理由があるとして平等原則に反しない、とも判示しています。
どのような事情が租税負担の公平に反する事情といえるかは事案ごとに異なると考えられ、個別具体的に判断されると考えてよいでしょう。
本件での個別事情
本件ではなぜ評価通達６項に基づく鑑定評価額による更正処分がなされたのでしょうか。
最高裁は、①本件各不動産の通達評価額と鑑定評価額とがかい離していることに加え、②被相続人の行為により相続税の負担が著しく軽減されたこと、③被相続人などが節税の意図を有していたこと、を理由に、このような事情がある以上、他の納税者と上告人らとの間に不均衡が生じ、実質的な租税負担の公平に反するとして、評価通達６項の適用を認めています。つまり、本件では上記の合理的な理由があると最高裁は判断しているようです。
評価通達６項の「著しく不適当な場合」については、本件では明確な基準は打ち出されなかったものの、大きなくくりでいえば、他の納税者との間に不均衡が生じる程度が大きい場合には「著しく不適当」な場合に当たりうるといえるでしょう。
なお、本件では、本件更正処分が相続税法２２条に反しないかどうかも争われていますので、参考までにご紹介します。
相続税法２２条との関係
また、納税者は、更正処分が相続税法２２条に違反していると主張していました。
相続税法２２条は、「相続等により取得した財産の価額を当該財産の取得時の時価による」としていますが、ここにいう時価とは、当該財産の客観的な交換価値をいうものと解されています。
最高裁は、評価通達は、その時価の評価方法を定めたものではあるものの、通達の性質上国民に対して直接の法的効力を有しないとして、相続税の課税価格に算入される財産の価額は、当該財産の取得の時における客観的な交換価値を上回らない限り、同条に違反するものではないとして、本件各更正処分に係る各鑑定評価額は、本件各不動産の客観的な交換価値としての時価であるから、相続税法２２条には違反しない、と判示しました。
通達とは、上級行政機関から下級行政機関に対する命令と考えられていますので、直接国民に対するなんらかの法的効力を有さないと一般に解されています。上記最高裁判の判示は、このような通達の性質も勘案したうえで、【財産の取得時における客観的な交換価値 ≧ 課税価格に算入される財産の価額】であれば、同所に違反しないと考えているといえます。
執筆： 弁護士 森村 直貴
今後の実務に与える影響
評価通達総則６項は、伝家の宝刀といわれてきました。国税当局としても、「国税庁長官の指示を受け」る必要が（内部手順的には）あるわけですから、容易に抜けない刀ではあり続けると思います。
今回の判決は、総則６項が適用されるための客観的な要素を明確に打ち出すようなものではありませんでしたが、それでも、上記①～③の要素は打ち出して、これらの事情があれば実質的な租税負担の公平に反するため平等原則違反ではない、としたのです。今後は、①～③の基準の深化と評価が、実務上定められていくものと思います。
とはいえ、租税負担の軽減の意図、一言でいうと節税の意図は、世間一般誰でも持ちうる感覚ですので、あまり重視され過ぎるのもよろしくないと思います。
執筆： 弁護士・税理士・元国税審判官 永井秀人
